Каждое предприятие обязано вести бухгалтерский и налоговый учет. Такое требование обуславливается введенной с 1 января 2002 г. главой 25 НК. Рассмотрим далее, как осуществляется налоговый учет в организации.
Согласно законодательству, действующему сегодня, налоговый учет в организации может вестись:
Первый способ предполагает необходимость формирования специальной службы. На нее возлагается выполнение всех задач, касающихся налогообложения. К ним в том числе относят вопросы по определению финансовой политики и взаимодействию с контрольными инстанциями. Специалисты этой службы координируют все денежные операции предприятия. Поскольку в их функции входит налоговый учет, основное требование к служащим этого отдела состоит в наличии соответствующего опыта и знаний. При этом они могут не разбираться в тонкостях ПБУ, отражения информации на счетах, не знать правил двойной записи и пр.
Сотрудники службы должны знать, что собой представляют регистры налогового учета, как они формируются. Для обеспечения реализации возложенных на них задач на предприятии должны присутствовать дополнительные экземпляры первичной документации. Автономный вариант ведения отчетности также предполагает установление взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом, внутреннего контроля тождественности сведений, отраженных в них. Это, в свою очередь, потребует дополнительных расходов. Второй вариант предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета. Этот способ ведения финансовых дел используется большинством предприятий. При этом варианте формирование регистров налогового учета осуществляется сотрудниками бухгалтерии.
Рассматривая тот или иной вариант ведения учета, руководство организации должно принимать во внимание финансовые возможности предприятия. Однако значение будут иметь не только они, но и прочие существенные факторы. К ним, например, относят:
Она необходима каждому предприятию. Учетная политика представляет собой комплекс способов ведения учета хозяйственных операций, имущества, расходов и доходов. Она необходима для формирования достоверных сведений о прибыли предприятия в декларации. Финансовая политика должна отражать подходы компании к решению таких вопросов, как:
Чтобы вести налоговый учет налогов, необходимо установить и обосновать методические и технические направления этой деятельности. В частности, должны предусматриваться следующие аспекты:
К финансовой политике прилагаются аналитические регистры, имеющие определенную форму. В них в обязательном порядке указываются такие реквизиты, как:
Разработанная и принятая финансовая политика предприятия утверждается приказом директора. Налоговый учет налогов должен вестись только теми способами, которые выбрало предприятие. Они используются последовательно от одного периода к другому. В финансовую политику могут вноситься корректировки, если имели место изменения:
С 1 января 2002 г. предприятия должны аккумулировать информацию о поступлениях от продажи продукции, реализации работ/услуг, имущественных прав и материальных ценностей, а также внереализационной прибыли. Аналогично обобщаются и расходы в налоговом учете. Согласно положениям гл. 25 НК, предприятие может самостоятельно классифицировать поступления и траты от:
Налоговый учет относит эти поступления и затраты к внереализационным. При предоставлении интеллектуальной собственности и имущества во владение на время или постоянное пользование за плату, они включаются в реализационные доходы и издержки.
По ст. 283 НК, хозяйствующий субъект может вести налоговый учет потерь не только в текущем, но и в будущих периодах. Это позволяет сгладить ряд противоречий в отчетной документации. Данное положение особенно актуально для тех предприятий, которые в соответствии с налоговой отчетностью понесли убыток, а по бухгалтерским документам – прибыль.
Он осуществляется при соблюдении следующих условий:
Предприятие, которое несет потери более чем в одном периоде, относит их на будущее по очередности получения, то есть после покрытия соответствующих затрат. 
Они осуществляются линейным либо нелинейным методом. Предприятие выбирает наиболее подходящий вариант начисления и закрепляет его в учетной политике. При расчете амортизации по основным средствам могут использоваться коэффициенты – понижающие либо повышающие. Последние устанавливаются в отношении ОС:
Понижающие коэффициенты могут применяться к любому амортизируемому имуществу, перечень которого утвержден руководством компании.
Налоговый учет предполагает равномерное включение будущих издержек в затраты предприятия. Для этого формируются резервы по:
Сомнительной признается дебиторская задолженность, непогашенная в срок, установленный в договоре, и не обеспеченная гарантией банка, залогом, поручительством. В процессе принятия решения о формировании резерва, следует четко понимать различия между правилами, по которым предприятие ведет налоговый учет, и ПБУ. В случае возникновения сомнительного долга меньше чем за 45 дн. до завершения предыдущего периода, запас не формируется. Суммы отчислений, осуществляемых в резервы, входят во внереализационные расходы только у тех предприятий, которые используют метод начисления. Запас формируется по каждому долгу в соответствии с результатами инвентаризации. Размер отчислений должен равняться:
Резервы, использованные предприятием не полностью, могут переноситься на следующий период. Сумма вновь сформированных запасов должна корректироваться на величину остатка следующим образом:
Величина расходов может устанавливаться путем оценки:
Общая сумма налога устанавливается по завершении календарного года. На протяжении этого периода в бюджет вносятся авансовые платежи. Периодичность отчисления устанавливается предприятием и фиксируется в учетной политике. Ст. 286 НК предусматривает два способа внесения платежей:
Первый вариант должны использовать:
Ежемесячные авансы рассчитываются в соответствии со ставками налога и величины дохода, полученного с начала месяца до его завершения, с учетом ранее начисленных сумм.
Она является обязательной для всех хозяйствующих субъектов, ведущих предпринимательскую деятельность. При этом не имеет значения наличие обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение обязательства вести налоговый учет и отчислять обязательные платежи в бюджет. Регистрация плательщиков производится:
Постановка на налоговый учет предприятия, в составе которого присутствуют обособленные подразделения, находящиеся в пределах РФ, а также имеющего недвижимые объекты, подлежащие обложению, осуществляется как в ФНС по адресу своего расположения, нахождения своих филиалов и принадлежащего ему имущества. 
Учет налогов в налоговых органах производится только в отношении лиц, сведения о которых внесены в Единый реестр. Для этого субъекту необходимо предоставить:
Контрольная инстанция обязана поставить субъекта на учет в пятидневный срок. В этот же период ИФНС выдает соответствующее уведомление.
Понятие налогового учета приведено в ст. 313 НК РФ . Так, указано, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В то же время в более широком смысле налоговый учет является системой определения облагаемой базы по всем налогам, сборам, страховым взносам, предусмотренным налоговым законодательством РФ. Именно поэтому нормативное регулирование налогового учета в РФ не ограничено лишь главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ, а включает в себя весь спектр налогового законодательства, в т.ч. НК РФ и принятых в соответствии с ним региональных и местных нормативных актов в области налогообложения. И поэтому в организации в целях налогообложения вопросы учета налогов и сборов не ограничиваются одним лишь налогом на прибыль. Налоговая учетная политика дополняет правовые основы налогового учета определенного налогоплательщика, устанавливая конкретные способы и приемы ведения налогового учета в тех случаях, когда по тем или иным вопросам предусмотрена вариативность или какие-то аспекты не урегулированы нормативно на должном уровне, а отданы на усмотрение организации.
Налоговый учет предназначен для того, чтобы налогоплательщик смог правильно рассчитать свои налоговые обязательства. Ведь порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов определяется правилами не бухгалтерского, а налогового учета. Поэтому если не вести налоговый учет, т. е. не определять объект налогообложения, не исчислять налоговую базу, не руководствоваться предусмотренным налоговым законодательством порядком исчисления налогов, а также не соблюдать порядок и сроки уплаты налога, налогоплательщик не сможет выполнять свою главную обязанность - уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).
В системе налогового учета выделают, как правило, 3 основные функции:
Сущность фискальной функции состоит в том, что благодаря правильной постановке и ведению налогового учета выполняется основное назначение налогов - пополнение доходной части бюджета для обеспечения возложенных на государство задач.
Информационная функция налогового учета состоит в предоставлении информации как для самого налогоплательщика, так и для налоговых органов о правильности и полноте исчисления налогов, сборов и страховых взносов, а также о финансовом положении налогоплательщика.
Путем составления и представления налоговой отчетности обеспечивается возможность контроля данных налогового учета и взаимной сверки и сопоставления показателей между собой. В этом заключается контрольная функция налогового учета.
Цели и задачи видов финансового учета на предприятии могут быть разными. Отличие бухгалтерского и налогового учета требует отдельного ведения для каждого. Задачи организации заметно упрощаются при максимальном сближении этих видов учета. Однако подобное положение не всегда возможно, а в некоторых случаях и экономически не выгодно.
Анализ хозяйственной деятельности предприятия должен давать четкие представления о текущем экономическом положении фирмы. При этом некоторые виды отчетности призваны отвечать требованиям владельцев организации, ее учредителей и внешним заинтересованным лицам. От других форм на основании полученных данных требуются обоснованные результаты начисления налоговых платежей.
Действующим законодательством допускается несколько вариантов ведения учета. Все аспекты хозяйственной жизни организации, которые отвечают ее интересам и не противоречат нормативным актам, закрепляются в Учетной политике. Учитывая, что существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом, предприятиям необходимо самостоятельно разработать и утвердить следующие документы:
Цели формирования финансовых учетов на предприятии отличаются друг от друга. Бухгалтерский учет должен предоставлять исчерпывающую информацию об экономической деятельности фирмы с учетом всех факторов и проделанных операциях. Основными пользователями формируемой информации выступают руководители и учредители организации. Полученные данные позволяют в дальнейшем принимать оптимальные управленческие решения, направленные на дальнейшее развитие субъекта. Нередко бухгалтерской отчетностью интересуются и сторонние лица: инвесторы, контрагенты, кредиторы и прочие.
Налоговый учет необходим для контроля государственных органов за полнотой начисления и уплатой налогов. В расчет берутся лишь операции, непосредственно участвующие в формировании налогооблагаемой базы.
Основные различия бухгалтерского и налогового учета происходят по причине их нормативного регулирования. Бухучет подчиняется Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ и прочим законодательным актам. Основным же регулятором деятельности в части налогового учета является НК РФ и иные налоговые положения.
Разница между бухгалтерским и налоговым учетом проявляется в следующих аспектах:
В результате разных подходов к формированию и учету перечисленных операций в организациях возникают разницы между учитываемыми показателями. Отличия могут быть как незначительными, например, в случае определения стоимости поступивших товаров, так и существенными, как при определении производственных расходов.
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом включают и необходимость их формирования. Обязанность по ведению бухучета присутствует только у организаций. При этом малые предприятия и некоммерческие организации вправе вести учет в упрощенном виде . Налоговый же учет с обязательным составлением налоговых регистров обязателен для всех экономических субъектов, в том числе и для физических лиц.
Результат разницы в бухгалтерском и налоговом учете ― это прежде всего определение прибыли согласно требованиям бухучета и положениям НК РФ. Взаимосвязь различных подходов при расчете основного налога на прибыль регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Документ отражает правила формирования в бухучете информации по состоянию текущего налога на прибыль .
Отличия между прибылью бухгалтерской и налоговой характеризуются наличием постоянных и временных разниц. При этом постоянные разницы возникают вследствие различных методов определения доходов и расходов. Временные образуются по причине формирования прибыли в разных периодах в налоговом и бухгалтерском учете.
В настоящее время перед налоговыми органами стоит задача по разработке методологии максимального сближения между бухгалтерским и налоговым учетом. Но при этом существуют риски увеличения налоговой нагрузки на организации.
В учебном пособии в краткой форме раскрываются различные аспекты налогового учета и учетной политики, объясняются основные понятия и методы, особенности налогового учета различных видов и субъектов деятельности. Материал излагается в соответствии с последними законодательными актами. Издание предназначено для студентов вузов, а также всех, кто интересуется вопросами налогообложения, организации и ведения бухгалтерского и налогового учета.
Глава 1. Понятия налогового учета и налоговой отчетности
Налоговый учет и налоговая политика
Основные понятия, связанные с налоговым учетом
Налоговый учет
Согласно статье 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговый учет (НУ) – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В общем виде налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке.
Для правильного понимания налогового учета необходимо осознавать важную роль бухгалтерского учета. Официальный бухгалтерский учет в Российской Федерации служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (и налоговой) политики, обеспечивающим реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске. Бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как основы конституционного права России. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и другой экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.
Бухгалтерский учет играет большую роль в формировании налогового учета, который вместе с тем имеет вполне самостоятельное значение. Он призван обеспечить условия:
♦ для учета соответствующим образом налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов;
♦ для эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогов.
Налоговый учет использует данные бухгалтерского учета. В то же время НУ имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения своих доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, вне зависимости от того, обязан или нет этот налогоплательщик вести бухгалтерский учет и достаточно ли налогоплательщику данных его бухгалтерского учета для решения задач налогового учета.
Основные задачи налогового учета:
♦ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;
♦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям налоговой отчетности для контроля за соблюдением налогового законодательства;
♦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, связанных с уплатой налогов (избежание штрафов, переплаты, несоблюдение принципа оптимальности налогообложения и др.).
Функции налогового учета охарактеризованы в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Функции налогового учета
Под системой налогового учета в широком смысле следует подразумевать систему его правового, методического, технологического и организационного обеспечения. В узком смысле НУ – это особый порядок и механизм учета для исчисления налоговой базы по каждому налогу отчетного (налогового) периода.
Элементами налогового учета являются:
♦ первичные учетные документы;
♦ аналитические документы (регистры) налогового учета;
♦ расчет налоговой базы.
Методология налогового учета состоит из:
♦ приемов использования документов первичного учета для целей налогового учета;
♦ формирования регистров налогового учета, необходимых для последующего составления налоговой отчетности (налоговых деклараций);
♦ способов формирования налоговой учетной политики.
Объекты налогового учета
С помощью налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой главным образом для определения налоговой базы, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 53 части первой НК РФ представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Объектами налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми, согласно новой редакции пункта 1 статьи 38 НК РФ, являются:
♦ реализация товаров (работ, услуг);
♦ имущество;
♦ прибыль;
♦ расход;
♦ обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Под имуществом в НК РФ (статья 38) подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Объекты гражданских прав – это вещи (включая деньги и ценные бумаги), иное имущество (в том числе имущественные права), работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности – интеллектуальная собственность (в том числе исключительные права на них), нематериальные блага. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Для регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц. Услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.
В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета – это имущество, обязательства и хозяйственные операции, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.
Под объектом учета в целях налогообложения прибыли организаций (глава 25 НК РФ) подразумевается формирование показателей, отражающих данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. д.
Цели налогового учета по отдельным налогам
В статье 313 НК РФ определены цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций:
♦ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
♦ обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.
Аналогичные цели приемлемы и в отношении налогового учета по другим налогам.
Налоговая учетная политика
Общие положения о налоговой учетной политике
В общем виде учетная налоговая политика (или учетная политика для целей налогообложения) представляет собой совокупность избранных налогоплательщиком способов ведения налогового учета. Существуют два вида учетной политики организации: учетная политика для целей бухгалтерского учета, которая регулируется законодательством о бухгалтерском учете, и учетная политика для целей налогообложения, которая регулируется законодательством о налогах и сборах.
Общие организационные основы принятия и применения учетной политики для целей налогообложения:
♦ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации;
♦ учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации;
♦ учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
♦ учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации (статья 167 главы 21 НК РФ).
Приведу общие положения об учетной политике для целей налогообложения.
1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и применяется от одного налогового периода к другому.
2. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
3. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принцип и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (статья 313 НК РФ).
В налоговой учетной политике должны отражаться решения о любых изменениях, которые будут применяться с начала налогового периода.
Налоговая учетная политика организации является важным инструментом оптимизации налогообложения. Поэтому при ее разработке необходимо решить следующие задачи:
♦ создать оптимальную систему налогового учета на основе тщательного изучения законодательства, продуманного подхода к изменениям в законодательстве, а также исследования взаимосвязи между различными аспектами и направлениями налогообложения;
♦ сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании для осуществления экономического и финансового анализа;
♦ создать систему бухгалтерской службы, которая бы обеспечивала своевременный и четкий документооборот и учет информации.
Учетная налоговая политика для целей налогообложения может быть утверждена отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации либо включена в виде раздела в приказ (распоряжение) руководителя об утверждении общей учетной политики организации (для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения). При втором варианте следует иметь в виду, что издаваемый приказ (распоряжение) должен соответствовать требованиям и законодательства о бухгалтерском учете, и законодательства о налогах и сборах. Поэтому целесообразно сформулировать общие организационные требования к применению учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
Особенности ведения налогового учета индивидуальными предпринимателями
Согласно статье 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, к ним неприменимы положения об учетной политике.
Статьей 221 части второй НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, которые непосредственно связаны с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В то же время законодательно необходимость или возможность выбора индивидуальными предпринимателями правил налогового учета в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц не установлены.
Документирование налогового учета
Система документирования при ведении налогового учета
Система документирования налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются следующие документы.
1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), служащие основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, предусмотренные для оформления операций законодательством о налогах и сборах.
2. Аналитические регистры налогового учета – это измененные регистры бухгалтерского учета либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи.
3. Расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким как главная книга, журналы-ордера.
Система налогового учета служит обеспечению порядка первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации фактов и формированию показателей налоговой декларации.
Хранение документов бухгалтерского и налогового учета
В части первой статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Срок хранения документов установлен исходя из периода, который может охватывать выездная налоговая проверка. В ее рамках реально проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Документы, составленные для целей бухгалтерского учета, должны храниться в течение сроков, оговоренных в статье 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а документы, составленные для целей налогового учета, – в течение сроков, предусмотренных статьей 24 НК РФ. Если документ составлен и для бухгалтерского учета, и для налогового, то он хранится с учетом требований обоих вышеуказанных нормативных актов (то есть не менее пяти лет). Установленный срок хранения начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (письмо Минфина России от 18 октября 2005 года № 03-03-04/2/83).
Отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и влечет налоговую ответственность (статья 120 НК РФ):
♦ грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения – взыскание штрафа в размере 5000 рублей;
♦ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, – взыскание штрафа в размере 15 000 рублей;
♦ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, – взыскание штрафов в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Необеспечение сохранности документов более четырех лет не является нарушением законодательства о налогах и сборах и не может повлечь налоговую ответственность. Статья 120 НК РФ не устанавливает ответственность за отсутствие документов налогового учета.
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 минимальных размеров оплаты труда (статья 15.11 КоАП РФ).
Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения утвержден Федеральной архивной службой Российской Федерации (раздел 4.1 «Бухгалтерский учет и отчетность»).
Изъятие документов налогового учета
Пунктом 8 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные учетные документы могут быть изъяты только:
♦ органами дознания;
♦ органами предварительного следствия;
♦ органами прокуратуры;
♦ судами;
♦ налоговыми инспекциями;
♦ органами внутренних дел (ОВД).
Основанием для изъятия документов являются постановления указанных органов, вынесенные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главному бухгалтеру или другому должностному лицу при изъятии первичных учетных документов предоставляется право с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
Действующее законодательство устанавливает различный порядок изъятия документов (в том числе первичных учетных документов), в зависимости от того в пределах какого вида контрольной или правоохранительной деятельности органов государственной власти осуществляется изъятие. Так, возможность изъятия учетных документов предусмотрена в рамках:
♦ налогового контроля;
♦ финансового контроля;
♦ оперативно-розыскной деятельности;
♦ уголовно-процессуальной деятельности;
♦ производства по делам об административных правонарушениях.
Обеспечение тайны содержания данных налогового учета
Согласно статье 313 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к данным налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За разглашение информации они несут ответственность, установленную законодательством.
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
♦ разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
♦ об идентификационном номере налогоплательщика;
♦ о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
♦ предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о сотрудничестве между налоговыми (таможенными или правоохранительными) органами (пункт 1 статьи 102 НК РФ).
Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом. В частности, налоговые органы должны представлять в Пенсионный фонд Российской Федерации копии документов и сведения, необходимые для осуществления пенсионного страхования, включая сведения, составляющие тайну (статья 243 главы 24 НК РФ).
Разглашением налоговой тайны признается в том числе использование или передача другому лицу коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (пункт 2 статьи 102 НК РФ). Поступившие в соответствующие органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений влечет дисциплинарную, гражданско-правовую, административную или уголовную ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Документы налогового учета
Первичные учетные документы
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии со статьей 313 НК РФ данные документы служат также первичными документами, на основании которых ведется налоговый учет.
Документы бухгалтерского и налогового учета должны составляться на русском языке. В случае использования наряду с государственным языком иностранного языка тексты на обоих языках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, должны быть идентичными по содержанию (статья 3 Федерального закона «О государственном языке Российской Федерации»).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие реквизиты (статья 9 Закона «О бухгалтерском учете»):
♦ наименование документа;
♦ дату составления документа;
♦ наименование организации;
♦ измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
♦ наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
♦ личные подписи указанных лиц.
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации должны утверждаться при принятии учетной политики (статья 6 Закона «О бухгалтерском учете»).
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (статья 9 Закона «О бухгалтерском учете»).
В качестве первичных учетных документов, подтверждающих налоговый учет, целесообразно рассматривать не только первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, но и сводные учетные документы (разработочные таблицы и другие документы, группирующие информацию об объектах налогообложения). Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов, суда и прокуратуры. При заключении гражданско-правовых договоров или оформлении иных правоотношений, в которых участвуют лица, обменивающиеся электронными сообщениями, обмен этими сообщениями, каждое из которых подписано электронной цифровой подписью или ее аналогом в законодательном порядке, рассматривается как обмен документами (Федеральный закон «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Следует иметь в виду, что действие Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» распространяется только на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, а также в других предусмотренных законодательством случаях. Законодательство о налогах и сборах предусматривает представление налоговых деклараций только в электронном виде.
Унифицированные формы первичной учетной документации
В настоящее время существуют следующие унифицированные формы первичной учетной документации:
♦ по учету труда и его оплаты:
По учету кадров;
По учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда;
♦ по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ;
♦ по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения;
♦ по учету торговых операций;
♦ по учету кассовых операций, результатов инвентаризации;
♦ по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте;
♦ по учету основных средств;
♦ по учету нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также работ в капитальном строительстве;
♦ по учету сельскохозяйственной продукции и сырья.
Рассматривая унифицированные формы первичной учетной документации, следует упомянуть об установленных Банком России формах расчетных документов, таких как платежное поручение (приложение 1); аккредитив (приложение 5); платежное требование (приложение 9); инкассовое поручение (приложение 13); платежный ордер (приложение 17); реестр счетов (приложение 21); реестр переданных на инкассо расчетных документов (приложение 22); заявление об акцепте, отказе от акцепта (приложение 24).
Бланки строгой отчетности
На территории Российской Федерации всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в государственный реестр (статья 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»). Организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности. К ним относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и др.
Документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами. Данное правило не распространяется на бланки строгой отчетности, предназначенные для осуществления денежных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования.
Формами бланков строгой отчетности, применяемыми при оказании услуг ломбарда населению, являются залоговый билет, сохраненная квитанция. Формой бланка строгой отчетности в случае оказания населению услуг по страхованию выступает квитанция на получение страховой премии (взноса) (приказ Минфина России от 17 мая 2006 года № 80н).
Справка бухгалтера – это один из первичных учетных документов, являющихся подтверждением данных налогового учета (статья 313 НК РФ). Справка бухгалтера при ведении налогового учета выполняет функцию уточнения данных бухгалтерского учета. При этом можно выделить три типа корректировок данных бухгалтерского учета посредством справки бухгалтера.
1. Обосновывает необходимость внесения исправительных записей в бухгалтерские учетные регистры в случае выявления ошибок.
2. При недостаточности информации, содержащейся в первичных учетных документах, служит основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. В этих случаях справка бухгалтера является первичным учетным документом.
3. Применяется для обобщения или группировки некоторых данных бухгалтерского учета в случаях, когда для этих целей не могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. При этом справка бухгалтера используется в качестве специальной разработочной таблицы как вспомогательный регистр бухгалтерского учета.
Особое значение среди документов налогового учета имеют первичные документы.
Первичные документы налогового учета
Законодательство о налогах и сборах предусматривает оформление следующих первичных документов налогового учета:
♦ счета-фактуры – для плательщиков налога на добавленную стоимость и акцизов;
♦ налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц – для налоговых агентов на доходы физических лиц;
♦ карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) – для налогоплательщиков единого социального налога и плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Обязанность по выставлению счетов-фактур возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. Согласно статье 168 главы 2 части второй НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При реализации товаров (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». В случае реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания (или предоставляющими платные услуги непосредственно населению) требования по оформлению документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или другой документ установленной формы.
В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, который предусмотрен главой 21 НК РФ.
Налогоплательщик должен составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, если иное не предусмотрено:
♦ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
♦ в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.
В счете-фактуре должны быть указаны (пункт 5 статьи 169 НК РФ):
♦ порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
♦ наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
♦ наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
♦ номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
♦ наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
♦ количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
♦ цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом сумм налога;
♦ стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
♦ сумма акциза по подакцизным товарам;
♦ налоговая ставка;
♦ сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
♦ стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
♦ страна происхождения товара;
♦ номер таможенной декларации.
Сведения по пунктам 13 и 14 указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий такие товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета
Общие понятия об аналитических регистрах
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать реквизиты:
♦ наименование регистра;
♦ период (базу) составления;
♦ измерители операции в натуральном (если возможно) и денежном выражении;
♦ наименование хозяйственных операций;
♦ подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистров.
Налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ).
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Наиболее существенным отличием аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета является отсутствие двойной записи. Дополнительные реквизиты, которыми налогоплательщик может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета для формирования регистров налогового учета, не должны предусматривать двойной записи. Формально аналитические регистры налогового учета отличаются от регистров бухгалтерского учета источниками ведения. В регистрах налогового учета систематизируются данные, содержащиеся в разработанных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, в регистрах бухгалтерского учета – данные принятых к учету первичных документов.
Формы регистров налогового учета
Регистры налогового учета в соответствии со статьей 314 НК РФ ведутся в виде специальных форм:
♦ на бумажных носителях;
♦ в электронном виде и (или) на любых магнитных носителях.
Согласно статье 10 Закона «О бухгалтерском учете» регистры бухгалтерского учета ведутся:
♦ в книгах (журналах);
♦ на отдельных листках и карточках;
♦ в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники;
♦ на магнитных лентах;
♦ на бумажных носителях.
При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации предусматривается возможность их вывода на бумажные носители (пункт 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них соответствующих аналитических данных, а также данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организаций для целей налогообложения (статья 314 НК РФ).
В соответствии с главой 25 НК РФ (исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения) регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые так или иначе учитываются для целей налогообложения. В случае если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета.
Регистры бухгалтерского учета
Организация применяет регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета: журнально-ордерной или упрощенной.
Одной из форм счетоводства, основанных на использовании журналов-ордеров, является единая журнально-ордерная форма. В ней применяются два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Могут также использоваться специальные разработочные таблицы.
В основе построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей лежит кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведется, и баланс оборотов не составляется. Сальдовый баланс составляется по данным главной книги с использованием отдельных показателей из учетных регистров. Записи по кредиту каждого синтетического счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами делаются в каком-либо одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета. В журналах-ордерах находят отражение однородные и связанные между собой операции. Они предназначены для отражения операций по кредиту нескольких одинаковых по содержанию синтетических счетов, для каждого из которых в регистре отведен раздел или графа.
Главная книга используется в целях обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В этой книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в главную книгу одновременно представляет регистрацию учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.
Журнально-ордерная форма счетоводства для небольших организаций отличается от единой журнально-ордерной формы:
♦ для упрощения техники учета хозяйственные операции, подлежащие отражению на нескольких однородных счетах бухгалтерского учета, могут группироваться и отражаться на одном из них;
♦ в результате группировки хозяйственных операций по некоторым однородным счетам типовые учетные регистры по объему меньше, чем единая журнально-ордерная форма счетоводства.
Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета введена в целях поддержки малого предпринимательства. Она может вестись:
♦ по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);
♦ по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.
Простая форма ведения бухгалтерского учета предназначена для малых предприятий, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 в месяц), не осуществляющих производство продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов. Такие организации могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 и в ведомости учета заработной платы по форме № В-8. Книга (форма № К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, с помощью которого определяется наличие имущества, денежных средств и их источников у малого предприятия на определенную дату и составляется бухгалтерская отчетность. Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц.
Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может использовать для учета операций ряд регистров бухгалтерского учета (ведомостей учета). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, осуществляется в ведомости по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость, служащая основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.
От малых предприятий, которые применяют упрощенную форму бухгалтерского учета, следует отличать организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Последние ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В то же время они освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов по упрощенной форме налогообложения.
Формы аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций
Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых формируется совокупность всех данных, нужных для правильного определения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций исходя из требований НК РФ по вопросу соответствующих доходов и расходов.
Рекомендации Министерства по налогам и сборам Российской Федерации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» предусматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета. Они распределены по соответствующим группам (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Группы аналитических регистров налогового учета
Регистры промежуточных расчетов
К этой группе регистров относятся:
♦ регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»;
♦ регистр-расчет «Учет амортизации нематериальных активов»;
♦ регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);
♦ регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);
♦ регистр-расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде;
♦ регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
♦ регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;
♦ регистр учета договоров на добровольное страхование работников;
♦ регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;
♦ регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;
♦ регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;
♦ регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;
♦ регистр-расчет коэффициента для пересчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
Регистры учета хозяйственных операций
К данной группе регистров относятся:
♦ регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг;
♦ регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);
♦ регистр учета поступлений денежных средств;
♦ регистр учета расходов денежных средств;
♦ регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;
♦ регистр учета расходов на оплату труда;
♦ регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
Приведенный перечень включает все основные операции, которые
связаны с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги) по сделкам с третьими лицами.
В отношении проводимых организацией операций по признанию задолженностей перечень может быть дополнен: в частности, в нем нет регистров по учету операций, по выявлению результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества, ценных бумаг) и др.
Формы регистров учета хозяйственных операций, рекомендованные МНС России, представлены в приложении 2.
Налоговая отчетность
Налоговая декларация
Налоговая отчетность состоит из утвержденных налоговых деклараций. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках расходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в бланк налоговых деклараций сведений, которые не имеют отношения к исчислению и уплате налогов. Обязанностью налогоплательщика является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций и расчетов (пункт 1 статьи 23, статья 80 НК РФ).
Новой редакцией статьи 80 НК РФ в обязанности налоговых агентов включено представление в налоговые органы расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Под используемым в этом случае понятием «расчет» подразумевается ряд документов, к которым относится и налоговая декларация (глава 21 НК РФ). Таким образом, налоговые расчеты в ряде случаев на практике отождествляются с декларациями.
Место, сроки и формы представления налоговых деклараций
Налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов. Место и сроки представления деклараций (и расчетов) определяются положениями о конкретном налоге. Законодательством однозначно определено представление деклараций (расчетов) крупнейшими налогоплательщиками.
Формы налоговых деклараций (расчетов) утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Декларации по всем налогам на всей территории России сдаются по единым формам.
Варианты сдачи налогоплательщиком декларации
Имеются следующие варианты сдачи налогоплательщиком декларации (расчета):
♦ через представителя (законного или уполномоченного в соответствии со статьей 4 НК РФ);
♦ по почте с описью вложения;
♦ по телекоммуникационным каналам связи.
Декларации (расчеты) представляются на бумажном носителе или в электронном виде.
С 2008 года в электронном виде обязаны представлять декларации и расчеты налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников на 1 января данного года превысила 100 человек. Исключение может быть сделано для организаций, сведения о которых отнесены к государственной тайне. Способом электронного представления является передача декларации по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими использование системы электронного юридически значимого документооборота, организация представления в налоговые органы отчетности в электронном виде возложена на Федеральную налоговую службу и управления ФНС по субъектам Российской Федерации.
Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Порядок расчета среднесписочной численности работников изложен в постановлении Росстата России от 3 ноября 2004 года № 50.
Если налогоплательщик удовлетворяет установленному критерию, то в течение года представление деклараций и расчетов должно осуществляться в электронном виде.
В ближайшее время (начиная с I квартала 2008 года) все декларации и расчеты будут приведены в так называемую «машиноориентированную» форму, что означает соответствующий регламент разработки проектов форм налоговых деклараций и расчетов (утвержден приказом ФНС России от 24 января 2008 года № ММ-3-13/20@). В соответствии с новыми требованиями обновлены формы отчетности по налогу на имущество организаций (приказ Минфина России от 20 февраля 2008 года № 27н). Аналогичные изменения будут внесены в форму декларации по налогу на прибыль. Готовятся также машиночитаемые формы по земельному и транспортному налогу. Бланки отчетности по спецрежимам ранее 2009 года менять не планируется. В ближайшее время сохраняются действующие формы деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС), расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу (ЕСН) и пенсионным взносам.
Приказом МНС России от 2 апреля 2002 года № БГ-3-32/169 предусмотрено участие специализированного оператора связи по представлению отчетности в электронном виде. Требования к оператору определены Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10 декабря 2002 года № БГ-3-32/705@.
В соответствии со статьей 76 НК РФ несданная декларация является поводом для «заморозки» инспекторами всех счетов налогоплательщика. Поэтому переход на электронную отчетность, доказывающий представление декларации, выгоден налогоплательщикам.
Перечни междокументных соотношений показателей налоговых деклараций
ФНС России распространила перечни открытых междокументных соотношений показателей налоговых деклараций для использования налогоплательщиками при подготовке к проверке налоговой отчетности (письмо ФНС России от 21 апреля 2006 года № ММ-6-06/430@). С их помощью компания может найти ошибки в своей отчетности.
Указанный перечень представляет собой список несложных формул. Подставив в них цифры из собственных деклараций, бухгалтер может удостовериться, что его отчет не вызовет подозрений у налоговых органов. На основе соответствующих соотношений реально создать несложную компьютерную программу, которая будет автоматически проверять декларации. В результате компания сможет избежать претензий, связанных с невыполнением формальных требований к отчетам.
Исправление ошибок в налоговой декларации
В ситуации выявления ошибок в предъявленной налоговой декларации налогоплательщику необходимо обратиться к норме статьи 81 НК РФ, регулирующей порядок подачи уточненной налоговой декларации.
Если налогоплательщик сдал налоговую декларацию, но затем обнаружил, что в ней не отражены некоторые сведения либо имеются ошибки, приводящие к изменению налогооблагаемой базы и влияющие на размер налога, то в декларацию следует внести изменения. Эти правила распространяются также на сборы (пункт 7 статьи 81 НК РФ).
Налогоплательщику нужно определить, приводят ли ошибки к занижению сумм налога, подлежащих уплате, либо нет. В зависимости от этого у налогоплательщика возникает обязанность (или право) внести необходимые изменения в налоговую декларацию за соответствующий период.
Налогоплательщик имеет право выявить переплату в бюджет и заявить о ней с помощью подачи корректирующей декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ).
Корректирующая декларация
Согласно статьям 54 и 81 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, которая относится к прошлым налоговым периодам, пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Налогоплательщиком в текущем налоговом периоде может быть подана уточненная налоговая декларация за тот налоговый период, в котором допущена ошибка (искажение). Дополнительно налоговый орган нередко требует справку-расчет, в которой объясняются причины изменений в ранее поданной декларации. В уточненной налоговой декларации указываются правильно исчисленные суммы налога (сбора), но не разница между правильно исчисленной суммой налога (сбора) и суммой, отраженной в ранее представленной декларации.
Результаты проведенных налоговым органом проверок за уточняемый налоговый период учитывать в корректирующей декларации не следует.
Срок представления уточненной декларации НК РФ не установлен. Налогоплательщик может направить в налоговый орган уточненную декларацию в любое время после обнаружения ошибки. Ошибка будет считаться исправленной при условии подачи налогоплательщиком уточняющей декларации. Если до момента подачи уточненной декларации налоговый орган начнет проверку (или налогоплательщиком будет принято решение о назначении налоговой проверки), в ходе которой будет выявлена ошибка, то подавать налоговую декларацию будет поздно.
Корректирующую налоговую декларацию нужно подавать по форме, применявшейся в том налоговом периоде, за который производится перерасчет (пункт 5 статьи 81 НК РФ).
Если налогоплательщик не в состоянии установить, когда ошибка или искажение были допущены, перерасчет производится в периоде выявления ошибки (пункт 1 статьи 54 НК РФ), что отражается в декларации за текущий отчетный (налоговый) период.
Налоговый орган вправе повторно провести выездную проверку уточняемого периода (когда в результате уточнений сумма налога (сбора) уменьшается) только в том случае, если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (пункт 10 статьи 89 НК РФ). За пределами трехлетнего периода пересмотр налоговых обязательств невозможен.
В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам либо возврату. Заявление о зачете излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ). Налогоплательщик, заинтересованный в проведении зачета, должен самостоятельно обеспечить налоговый орган документами, подтверждающими правомерность этого зачета.
Особенности возмещения излишне уплаченного налога
по налогу на добавленную стоимость
В отношении НДС пунктом 2 статьи 173 НК РФ устанавливается другая точка отсчета течения срока давности для возмещения излишне уплаченного налога – три года с даты окончания соответствующего налогового периода. Если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возможна положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного НДС, возмещение излишне уплаченного налога не производится. Поэтому в отношении НДС ситуация, когда возмещение возможно, но сроки для проведения налогового контроля истекли, возникнуть не может.
Уточненная налоговая декларация в отношении организации, которая перестала существовать
Еще одна нестандартная ситуация связана с подачей уточненной налоговой декларации в отношении организации, которая перестала существовать, но у которой имеется правопреемник.
Такая ситуация может иметь место в случае реорганизации юридического лица, проводимой в форме присоединения.
Если организация-правопреемник обнаружила в налоговых декларациях, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, ошибки, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то она обязана внести изменения в данные декларации и представить уточненные декларации от своего имени (письмо Минфина России от 15 марта 2007 года № 03-02-07/1-128).
Уточненная налоговая декларация представляется по месту учета организации-правопреемника. Недоимку по налогу правопреемник должен погасить в бюджет того субъекта, в который этот налог должен быть уплачен присоединенной организацией.
Сама организация должна внести изменения в налоговые декларации по ликвидируемому подразделению и представить уточненную декларацию по месту своего нахождения.
В статью 81 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ внесен ряд изменений. Так, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ.
Налоговый орган обязан принять текущую налоговую декларацию. Она должна быть зарегистрирована не позднее рабочего дня, который следует за датой ее принятия.
Вопрос о зачете сумм налога по корректирующей декларации должен решаться налоговым органом после регистрации данной декларации. Если налоговый орган принял решение об отмене зачета сумм излишне уплаченного налога, то эта налоговая декларация будет только зарегистрирована.
При положительном решении о зачете инспектор аннулирует первоначальную регистрацию датой уточненной налоговой декларации и зарегистрирует ее заново, но в особом порядке.
Освобождение налогоплательщика от ответственности
Если при подаче уточненной декларации с исправленной ошибкой, выявленной в пределах трехлетнего срока, сумма налога (сбора) уменьшится (образуется переплата), то налогоплательщик может не подавать уточненную налоговую декларацию.
В соответствии с пунктом 3 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если уточненная декларация представлена до того момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, которые занижают подлежащие уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию в соответствии с НК РФ отражено на рис. 1.1.
В случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности:
♦ при условии, что уточняющая налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта занижения сумм налога к уплате или о назначении выездной налоговой проверки по соответствующему налогу за данный период, если до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени;
♦ при представлении уточненной налоговой декларации после выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота сведений в налоговой декларации, а также ошибки, занижающие подлежащие уплате суммы налога.
Рис. 1.1. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию
Освобождение от ответственности предусматривает освобождение налогоплательщика от взыскания только штрафов, но не пеней (пени не являются мерой налоговой ответственности).
Организации в ходе своей хозяйственной деятельности обязаны вести учет операций. По характеру и конечным целям учет делят на бухгалтерский и налоговый. Не возникает дополнительных трудностей, если результаты этих учетов совпадают. Однако это встречается далеко не всегда. По отношению к одинаковым операциям учет бухгалтерский и налоговый может существенно отличаться.
Для того чтобы увидеть наиболее достоверную картину об организации, ее финансовом состоянии, наличии активов, обязательств, необходимо проанализировать ситуацию при помощи бухгалтерского учета (БУ). Он предполагает наличие систематизированной информации о всех объектах. Судить о деятельности предприятия в целом можно на основании полученных данных, что зачастую невозможно совершить, используя лишь налоговый учет.
Информация, которая раскрывается благодаря бухучету, необходима для многих заинтересованных лиц, как внутренних, так и сторонних. Руководствуясь полученными данными, собственники предприятий выбирают дальнейшие пути развития. Большинство управленческих решений принимается благодаря имеющимся сведениям бухгалтерского учета.
Данный вид учета представляет большой интерес и для внешних заинтересованных лиц. Особое значение придают ему инвесторы, кредиторы. Оценивая текущее финансовое и хозяйственное состояние организации принимаются решения о дополнительных вложениях, выдаче кредитов, а также дальнейших взаимодействиях с рассматриваемым предприятием.
Существует несколько видов бухгалтерского учета ― обычный (в полном соответствии с действующим законодательством) и упрощенный. Последний позволяет вести учет в облегченном режиме, что доступно малым предприятиям, некоммерческим объединениям и иным организациям, если это соответствует действующему законодательству.
Для корректного расчета налоговых платежей, формирующихся в результате определения прибыли, используют налоговый учет (НУ). Основные пользователи информации данного вида ― налоговые органы. Ориентируясь на данные налогового учета, проводят контроль за полнотой денежных поступлений в казну государства.
Обязанность по ведению налогового учета имеется у всех зарегистрированных хозяйственных субъектов. Для полноты и достоверности данных при ведении налогового учета используются первичные документы, налоговые регистры, сведения аналитического учета.
При ведении учета этого вида предъявляются повышенные требования к составлению документов. И хотя в настоящее время отменены практически все унифицированные формы, разработанные самостоятельно документы должны содержать все требуемые реквизиты, подтверждающие факт совершения операции. К ним относятся следующие:
Несмотря на схожесть операций налоговый и бухгалтерский учет имеет множество отличий.
Основные из низ заключаются в следующем:
Организации обязаны вести как налоговый, так и бухгалтерский учет. В то же время не для всех хозяйственных субъектов обязателен к использованию бухучет. Речь идет об индивидуальных предпринимателях. По отношению к ним отсутствует необходимость в определении бухгалтерской прибыли. Все доходы предпринимателя после уплаты обязательных платежей ― это его личные, распоряжаться которыми он вправе полностью по своему усмотрению.
При определении доходов и расходов применяют один из методов:
Организации вправе использовать оба метода в НУ и БУ. Но при этом действуют некоторые ограничения. Например, кассовый метод в бухучете доступен далеко не всем. Его вправе применять малые предприятия и некоммерческие организации, имеющие социальную направленность. Однако традиционно самым удобным и распространенным является все же метод начисления. Им пользуется большинство фирм, даже ведущих упрощенный учет.
Почти те же правила действуют и по отношению к налоговому учету. Основным здесь при определении прибыли признается метод начисления. Определяют доходы и расходы кассовым способом лица на льготных режимах налогообложения, малые предприятия с небольшими оборотами.
Формирование рассматриваемых учетов регламентируется различными законодательными актами. Для целей бухучета основным законом представляется «Закон о бухгалтерском учете», Положения ПБУ, прочие нормативные акты. Определение операций в разрезе налогового учета подчиняется прежде всего Налоговому кодексу РФ, а также прочим документам, разъяснениям, письмам таких ведомств, как Минфин.
| Учет | Нормативные акты | Кто применяет | Признание доходов и расходов | Определение амортизации ОС | Создание резервов |
| Бухгалтерский | Закон о бухучете, ПБУ | Организации | Методом начисления или кассовым | Все способы | Создание резервов по сомнительным долгам является правом для целей БУ |
| Налоговый | НК РФ | Организации и ИП | Методом начисления или кассовым в соответствии с требованиями НК РФ | Линейный и нелинейный | Обязанность по формированию некоторых резервов |
Разница в налоговом и бухгалтерском учете может возникнуть и при операциях с основными средствами. Прежде всего стоит отметить, что в бухучете по каждому объекту может быть выбран свой метод начисления амортизации. Для целей бухучета способ амортизации закрепляется в учетной политике, применяется выбранный по всем объектам. К тому же в НУ возможны лишь 2 способа начисления износа ОС ― линейный и нелинейный.
Срок полезного использования по отношению к имуществу в бухучете нередко зависит от физических характеристик объекта. В НУ при определении этого показателя ориентируются на Классификацию ОС.
Еще одна причина возникновения расхождений ― амортизационная премия, которая позволяет списать часть потраченных средств сразу на текущие расходы. В бухгалтерском учете такое понятие отсутствует.
Несмотря на то что методы определения расходов и доходов могут совпадать в учетах бухгалтерском и налоговом, итоговые расхождения в части определения прибыли возникают довольно часто. Случается это по причине, что не всякие расходы согласно НК можно учесть как уменьшающие налоговую базу. Тоже относится и к доходам.
К примерам расходов, не имеющим отношения к НУ, относятся следующие:
К доходам, с величины которых налогообложение не происходит, относятся вклады участников, полученные таким образом имущественные права, безвозмездная помощь.
1. Здравствуйте. Наша организация применяет ЕНВД. Налог платим вне зависимости от полученной прибыли. Какие данные нам отражать при составлении налогового учета?
Ответ. Все без исключения организации должны вести бухгалтерский учет вне зависимости от выбранного режима налогообложения. Учет формируется на основании первичных документов, совершенных операций. Если ваше предприятие подходит под определение малого, то вправе использовать кассовый метод в учете на ваше усмотрение, использовать упрощенные схемы учета. Составлять же бухгалтерский баланс необходимо ежегодно.
2. Здравствуйте. Я стала работать бухгалтером в нашей организации недавно, и у меня возник вопрос. Несмотря на то что в налоговом и бухгалтерском учете применяется лишь метод начисления, в прошлом году образовалась существенная разница между прибылью налоговой и бухгалтерской. Как такое возможно?
Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете при одинаковом методе начисления может быть одинаков. Однако не все расходы и доходы, имеющиеся в бухучете, могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, даже не смотря на наличие подтверждающих документов.
3. Являюсь индивидуальным предпринимателем. Для развития бизнеса обратился за получением кредита в банк. Там мне предложили предоставить бухгалтерский баланс за прошлый год для оценки кредитоспособности. Так как у меня его нет, что я могу им предложить?
У ИП отсутствует обязанность по ведению бухучета. И даже при самостоятельном составлении бух.баланса налоговые органы вряд ли станут его заверять. Для подтверждения своего финансового состояния можете предъявить банку налоговые декларации, книгу учета доходов и расходов, прочие налоговые регистры.
