В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном при­казом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, существенной кор­ректировке подвергся раздел III «Затраты на производство». Из него исключены некоторые счета, что создало новую группу сво­бодных счетов.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует исполь­зовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себе­стоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управле­ния на основе рекомендаций Минфина России.

Специалисты полагают, что это позволит выделить счета управ­ленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин Рос­сии пока не опубликовал. Видимо, они появятся нескоро, но неко­торые авторы уже предлагают систему счетов управленческого учета, включающую многие счета, предназначенные для финансового учета, но со «звездочкой».

Один из авторов статьи еще в 1992 г., комментируя в печати утвержденный тогда План счетов, предлагал такую двухкруговую систему с применением одинаковых счетов со штрихом и без штри­ха. Однако эти предложения остались невостребованными.

Использование одних и тех же счетов для финансового и уп­равленческого учета с одинаковыми номерами бесперспективно, так как бухгалтерский учет - это знаковая система. Применение од­них и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Следует подумать об иных подходах, тем более, что в новом Плане счетов для этих целей оставлены свободные номера счетов с 30 по 39. Их нужно разумно использовать. Тем более, что инструк­ция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования счетов 20-39.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов подхода к дан­ному вопросу.

1. Первый вариант плана счетов управленческого учета.

Счета управленческого и финансового учета, отражающие зат­раты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управ­ленческого учета. Российские специалисты по учету привыкли ра­ботать с единым планом счетов. Данный вариант им легче при­нять. Полагаем, что для средних и не очень малых предприятий такой вариант будет предпочтительным.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расхо­ды организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн, расхо­ды по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по кото­рым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амор­тизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести от­дельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «От­числения на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Вводить эти и другие счета в раздел III Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонден­ции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организа­циями работ промышленного характера, материальной составляю­щей других расходов в корреспонденции с соответствующими сче­тами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспон­денции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирова­ния и любые иные формы оплаты труда персонала организации, втом числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выс­лугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характе­ризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в кор­респонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для форми­рования пенсионного фонда и других аналогичных фондов соци­альной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобре­тают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распо­ряжении организации», по решению собственника или его пред­ставителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих рас­ходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчисле­ний на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со сче­тами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают рас­ходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Рас­четы с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на дру­гих счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слиш­ком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат»;

К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амор­тизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуля­ционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепро­изводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет сче­та 44 «Расходы на продажу».

Здесь может возникнуть вопрос зачем две группы счетов по учету расходов, если всегда обходились одной? Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказа­но, что при формировании расходов по обычным видам деятель­ности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Пере­чень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляци­онных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

2. Второй вариант плана счетов управленческого учета.

Основывается на выделении счетов 20 - 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгал­терского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо до­бавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам дея­тельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 - 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как было показано на схеме 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту дру­гого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в кор­респонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производ­ства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникнове­ния затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, уча­стков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные рас­ходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управлен­ческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группи­руют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерче­скими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и пол­ной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вес­ти по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный пери­од». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Д-т сч. 27 «Распределение общих затрат»;

К-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель­ные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При необходимости получить более подробную и полную ин­формацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого анали­тический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского уче­та (после отделения от нее счетов управленческого учета), необхо­дим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производ­ство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

3. Третий вариант плана счетов управленческого учета.

Очевидно, что для крупных и крупнейших российских органи­заций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уло­жить в рамки, ограниченные счетами 20-29, отнесенными нами к счетам управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по кальку­лируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются за кадром. Если средним по размерам организа­циям второй вариант поможет решить вопросы управленческой ин­формации и внутренней управленческой отчетности, то для круп­ных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета.

По поручению Минфина России специалисты ЗАО «Союзаудит» в течение четырех лет разрабатывали проект плана счетов бухгалтерского учета европейского типа. Он состоит из 10 клас­сов счетов, каждый из которых включает до 9 групп счетов, а в каждой группе может быть до 9 синтетических счетов. Такое пост­роение плана счетов дает возможность на порядок увеличить чис­ло синтетических счетов по сравнению с действующим Планом счетов и создать мощнейшую информационную структуру, позво­ляющую максимально использовать передовые современные инфор­мационные технологии.

Все счета разбиты на 3 раздела: счета финансового учета (7 клас­сов счетов); счета управленческого учета (2 класса); счета заба­лансового учета (1 класс).

Рассмотрим счета управленческого учета, которые можно вво­дить по решению руководства организации, поскольку управлен­ческий учет - внутреннее дело любой организации. Они объеди­нены в 2 класса, содержащие более 150 синтетических счетов.

Класс 7 «Учет издержек и доходов». Входящие в него сче­та позволяют перегруппировать расходы и доходы, отражаемые на счетах финансового учета, для получения, обобщения и детализа­ции информации об издержках производства в калькуляционном разрезе, для контроля по аналитическим центрам, структурным еди­ницам, по любым другим параметрам, не получающим отражения в финансовом учете.

Финансовые результаты, полученные на счетах управленческого и финансового учета, в конечном итоге равнозначны, что повышает значение и ценность информации управленческого учета.

Класс 8 «Учет запасов и обязательств» содержит счета для получения дополнительной информации о состоянии материаль­ных оборотных активов, их качественном вещественном содержа­нии, количественных параметрах и оценке, а также детальной ин­формации о коммерческих расчетах, других показателях о форми­ровании и состоянии оборотных запасов и расчетов.

Необходимость применения счетов, объединяемых классом 8, возникает тогда, когда руководство организации не удовлетворяет содержание и детализация информации, формируемой на счетах финансового учета. Решение о применении счетов класса 8 вы­носится при утверждении учетной политики организации с указа­нием характеристики и информации, отвечающей потребностям орга­низации.

В системе внутреннего управления любого предприятия решающим звеном является учет, который обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления. Учет представляет вид деятельности, предметом которой является информация. Учет устанавливает наличие, измеряет и регистрирует результаты хозяйственной деятельности с количественной и качественной стороны.

Цель учета - упорядочение информационных потоков для эффективного использования в управленческих решениях и сохранение информации для архива.

В соответствии с требованиями современной практики хозяйствования ведут статистический, оперативный и бухгалтерский учет.

Статистический учет - учет однородных массовых явлений и процессов в рамках всего общества связан с другими видами хозяйственного учета, использует данных оперативного и бухгалтерского учета, имеет свои особые приемы сбора данных (переписи, анкеты, опросы) и способы их обработки (группировка, сводка, исчисление различных показателей: средних, индексов, коэффициентов корреляции и т.п.).

Данные статистического учета используются для экономического анализа прогнозирования на текущий и перспективный периоды в разрезе отдельных организаций, экономического региона и страны. Статистика не ограничивается отражением процессов материального производства. Она охватывает все стороны экономической и общественной жизни, показывает численность и состав населения, рождаемость и смертность людей, материальный и культурный уровень жизни народа; позволяет осуществить переоценку основных фондов, раскрывает инфляционные процессы, явления политической жизни страны и т.д.

Оперативный учет - разновидность учета, связанная с наблюдением за ходом производственных процессов и хозяйственной деятельности, заключающаяся в сборе и регистрации данных, необходимых для оперативного управления, бухгалтерского и статистического учета. Осуществляется на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад), основан на первичных документах (нарядах, табелях, накладных, путевых листах и т. д.), и поэтому его сведения ограничиваются рамками предприятия. При этом используют все виды учетных измерителей, но наиболее часто - натуральные и трудовые.

Данные оперативного учета используются для ежедневного контроля и руководства предприятием (явки на работу, учет реализации и наличия товарных запасов) и могут быть получены по телефону, телетайпу, в устной беседе. Он непостоянен во времени, т. е. надобность в нем возникает по мере необходимости.

Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций. Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни предприятия. Совокупность применения всех трех видов учета, их своевременность, полнота и объективность позволяют коллективу предприятия вести хозяйство экономно, расчетливо, не допуская непроизводительных затрат. При этом он шире, чем оперативный учет, отражающий только отдельные стороны предпринимательской деятельности, но уже в сравнении со статистическим учетом, изучающим разные стороны экономики, культуры, образования, здравоохранения, науки.

Развитие рыночной экономики и процессы интеграции России в мировую экономику обусловили объективную необходимость выделения в составе бухгалтерского учета финансового, управленческого и налогового учета.

Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым, статистическим органам, финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность, объективность и выделение в качестве главного объекта анализа деятельности организации в целом.

Под управленческим учетом понимают систему сбора, измерения и обработки информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия для оценки эффективности этой деятельности с целью планирования, прогнозирования, повышения конкурентоспособности (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Основой системы управленческого учета является учет затрат: сбор и группировка затрат, распределение их по объектам учета (единица продукции, центр затрат и т.п.). Управленческий учет предназначен для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей - управленческого персонала организации и принятия оперативных и прогнозных управленческих. Получаемая информация является конфиденциальной и не подлежит оглашению. Отличительными особенностями управленческого учета являются полезность, своевременность и понятность получаемой информации.

Понятие «налоговый учет» в России введено в XX в. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (2002г.) - система обобщения данных, осуществляемая при формировании информации (полной и достоверной) для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Данные налогового учета по отношению к данным бухгалтерского учета во многом вторичны.

Виды хозяйственного учета взаимосвязаны и дополняют друг друга, формируемая ими информация имеет различную степень точности и используется в строгом соответствии с назначением и задачами каждого из них.

Концепция управленческого учета

Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия - с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриальноразвитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом. Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет. Выделяют два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет». Первый связан с management accounting, второй - с европейским «контроллинг» (Германия).

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет - не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческого учета рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. В российской практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений (ЦО).

Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность.

Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.

В практике управленческого учета на Западе два варианта связи управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны.

Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:

• · некоторые элементы метода финансового учета (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);
• · приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);
• · математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.).

Цели управленческого учета:

• · оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
• · контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
• · обеспечение базы для ценообразования;
• · выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. В финансовом и управленском учете используется оперативная информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета. Данные финансового и управленческого учета используются для принятия решений.

В зависимости от целей долгосрочного развития организации и стратегии по их достижению, а также информационных потребностей менеджеров различных уровней и направлений, построение системы управленческого учета в различных организациях имеет свои особенности.

Среди ключевых факторов, обуславливающих особенности построения системы управленческого учета в организациях, можно назвать следующие:

• 1) особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;
• 2) характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);
• 3) масштаб деятельности (операций);
• 4) организационная структура (отдельное предприятие, консолидированная группа и т.д.);
• 5) внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);
• 6) наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например, программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных).

Тема 6. Организация управленческого учета

6.1. Финансовая и управленческая бухгалтерия

Как отмечалось в п. 1.3, управленческий учет – это внутренняя система предприятия, и решение о ее создании принимает руководство предприятия.

Главным аргументом в пользу организации управленческого учета является экономическая среда, те условия, в которых функционирует современное предприятие. Характерной для настоящего времени является юридическая и экономическая самостоятельность предприятий, позволяющая им делать выбор вида деятельности, ассортимента производимой продукции, определять цены реализации продукции, ее потребителей, распределять полученные доходы и т. д. Руководители предприятий должны постоянно принимать разнообразные управленческие решения, эффективность которых в значительной мере определяется составом, своевременностью и достоверностью используемой при этом информации. Причинами неудовлетворительного состояния информации, ее недостаточности, а следовательно, и необходимости организации управленческого учета, обычно являются:

• отсутствие механизма бюджетирования деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
• отсутствие «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности с целью осуществления контроля;
• отсутствие либо несовершенство системы внутренней отчетности;
• отсутствие механизма оценки рентабельности отдельных видов деятельности, видов продукции;
• отсутствие методик проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с формированием производственной программы, ценообразованием, инвестициями и т. д.;
• отсутствие эффективных методов стимулирования руководителей структурных подразделений в снижении затрат и повышении эффективности деятельности как отдельного структурного подразделения, так и предприятия в целом.

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации об объектах управленческого учета.

Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием, то от эффективности его организации и функционирования в значительной мере зависит эффективность системы управления предприятием в целом.

Вопрос создания системы управленческого учета решается администрацией предприятия. При положительном его решении необходимо определить порядок классификации затрат, степень детализации мест возникновения затрат и центров ответственности, порядок планирования, учета и контроля затрат по местам возникновения и центрам ответственности, порядок составления и представления внутренней отчетности.

Управленческий учет должен быть организован таким образом, чтобы достигалось его соответствие целям и задачам предприятия, чтобы были учтены технические особенности производства.

Наиболее сложным при принятии решения о создании системы управленческого учета является вопрос о его взаимодействии с финансовым учетом. Как отмечалось выше, финансовый и управленческий учет – это две подсистемы единой системы бухгалтерского учета, в которой финансовый учет предназначен в основном для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних пользователей, а управленческий учет – для управления производственной деятельностью и для внутренних пользователей.

На зарубежных предприятиях общая бухгалтерия подразделяется на две – финансовую и управленческую. В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе, о доходах, о дебиторской и кредиторской задолженности и пр. На основе этой информации составляется финансовая отчетность. Управленческая бухгалтерия аккумулирует данные о расходах и доходах организации, детализированные в той мере, чтобы быть полезными руководству организации при принятии управленческих решений.

Для отечественной практики наличие двух бухгалтерий – финансовой и управленческой пока является нетипичным. Чаще всего при положительном решении руководства предприятия о ведении управленческого учета, он организуется как аналитический, его ведут в рамках бухгалтерского учета с выделением дополнительных аналитических признаков (третьего, четвертого и прочих порядков).

Возможны два варианта обособленного ведения (взаимодействия) финансового и управленческого учета. Они называются интегрированной и автономной системами организации бухгалтерского управленческого учета.

При интегрированной системе и финансовая, и управленческая бухгалтерия работают, используя единую систему счетов бухгалтерского учета.

При автономной системе учета для каждой из бухгалтерий создается своя самостоятельная система счетов бухгалтерского учета.

При выборе одного из названных вариантов должны быть учтены организационная структура предприятия, вид его деятельности, особенности производства, объем осуществляемых хозяйственных операций и другие факторы. Кроме того, следует иметь в виду, что организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета. Обособление счетов управленческого учета позволяет улучшить информационное обслуживание управленческого персонала предприятия, создает условия для сохранения коммерческой тайны о производственных затратах, рентабельности отдельных видов продукции и пр. Однако использование автономных систем финансового и управленческого учета повышает трудоемкость учетной работы, делает практически неизбежным дублирование информации.

Важнейшим фактором как при принятии решения о создании системы управленческого учета, так и при определении формы взаимодействия двух учетных подсистем является экономическая эффективность принятого решения, т. е. те выгоды, которые получает предприятие при организации управленческого учета в той или иной форме. Экономически эффективным следует считать тот вариант организации учета, который позволяет повысить качество принимаемых управленческих решений и вследствие этого получить доходы, превышающие затраты на его реализацию.

При любом из принятых вариантов взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии как на небольших, так и на крупных предприятиях целесообразно:

• определить организационную и финансовую структуру предприятия;
• определить состав основных задач финансового и управленческого учета, их согласование с функциями общей системы управления предприятием;
• определить степень детализации счетов;
• сформировать учетную политику для финансового и управленческого учета;
• определить технологию сбора и обработки информации, разработать схему документооборота для финансового и управленческого учета;
• создать систему внутренней отчетности, определить порядок представления информации внутренним пользователям для контроля, анализа и принятия управленческих решений;
• определить методику контроля и анализа реализации решений, принятых на основе информации управленческого учета.

6.2. Интегрированная и автономная система управленческого учета

Как отмечалось в п. 6.1, сущность интегрированной (однокруговой) системы учета состоит в том, что финансовая и управленческая бухгалтерия используют единую систему счетов и бухгалтерских проводок, а автономной (двухкруговой) системы – в том, что каждая из систем учета (финансового и управленческого) является замкнутой.

Интегрированная система учета, основанная на использовании единой системы счетов, – традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он повсеместно применяется на практике. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе счетов бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, которыми являются счета учета доходов и расходов. В этом случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы организации формируются по элементам. Для учета затрат по элементам дополнительно к используемым калькуляционным счетам 20–29 рекомендуют открывать предусмотренные действующим планом счетов бухгалтерского учета синтетические счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». В настоящее время правила отражения операций на счетах 30–34 нормативно не определены. Однако существует множество публикаций с рекомендациями по использованию этих счетов в учете. Считается, что счета 30–34 могут использоваться при интегрированной системе организации управленческого учета и в рамках интегрированной системы учета на этих счетах целесообразно учитывать все затраты организации по их элементам. По дебету счетов 30–34 предлагают учитывать все расходы по формированию соответствующих затрат. При этом по дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» отражается стоимость материалов, израсходованных на производственные и другие цели. По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается сумма заработной платы, начисленной всем категориям работающих. По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию» отражается сумма единого социального налога, страховых платежей в Фонд социального страхования, начисленных с заработной платы всех категорий работающих. По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается сумма амортизации, начисленной по всем используемым в организации основным средствам и нематериальным активам. По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции с разными счетами отражаются затраты, относящиеся к прочим затратам организации. Ежемесячно счета по учету элементов затрат предлагают закрывать, списывая учтенные на них суммы с кредита этих счетов в дебет счета 37 «Отражение общих затрат» (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Учет затрат по экономическим элементам

Собранные на счете 37 «Отражение общих затрат» суммы рекомендуют распределять между калькуляционными счетами и записывать их в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25»Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие расходы» (рис. 6.2).

Рис. 6.2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам

По мнению авторов приведенных рекомендаций (Г.И. Пашигорева, О.С. Савченко), организация управленческого учета и обеспечение взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии по рассмотренной схеме не потребуют значительных дополнительных затрат.

По мнению других авторов (М.А. Вахрушина), при интегрированной системе учета счета 30–34 не применяются. При этом счета 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» ведутся одновременно и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии. Однако запись всех операций на них производит только управленческая бухгалтерия, а в финансовую бухгалтерию для сохранения коммерческой тайны она передает информацию только об оборотах по этим счетам за месяц и об остатках на конец месяца. Счета затрат, не имеющие сальдо (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), используются только в управленческой бухгалтерии. Финансовый результат определяется в управленческой бухгалтерии на счете 90 «Продажи» и затем передается в финансовую бухгалтерию. Для передачи данных из управленческой бухгалтерии в финансовую рекомендуют использовать специально выделенный передаточный счет, например счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

При автономной системе учета для каждой из бухгалтерий – финансовой и управленческой – создается своя система счетов бухгалтерского учета. Финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные, и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования. Их называют зеркальными счетами или счетами-экранами. Через эти счета осуществляется взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтерией.

Система счетов управленческой бухгалтерии включает в себя счета учета затрат на производство: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Здесь они представляют собой самостоятельную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. В дополнение к названным счетам добавляют счет 27 «Распределение общих затрат». Финансовая бухгалтерия эти счета не использует. Счета, предназначенные для учета запасов и для калькулирования себестоимости (10, 20, 25, 26, 43), для финансовой бухгалтерии недоступны.

Для учета затрат по элементам и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии используют счета-экраны – 30, 31, 32, 33, 34. В финансовой бухгалтерии на этих счетах в течение периода накапливают данные по соответствующему элементу затрат без детализации по местам возникновения и видам продукции, а в конце периода эти счета закрывают на счет 35 «Расходы по обычной деятельности». Учтенные на счете 35 суммы, в свою очередь, списывают в дебет счета 90 «Продажи». При этом все запасы и затраты периода считаются по умолчанию расходами этого периода и уменьшают прибыль от продаж. Однако это чаще всего не так. Поэтому в управленческой бухгалтерии определяют сальдо по каждому виду запасов (счета 10, 20, 43) и передают их в финансовую бухгалтерию, где на эту сумму производят корректировку заниженной прибыли по кредиту счета 90 и по дебету счетов, предназначенных в финансовой бухгалтерии для учета остатков запасов. Это может быть счет 39 «Остатки материальных ценностей» с открытыми к нему субсчетами.

Таким образом, информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. Прибыль от продаж рассчитывается и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии: в финансовой - на счете 90, а в управленческой - на счете 27. Финансовая бухгалтерия располагает информацией как о доходах, так и о затратах, но только в разрезе экономических элементов.

В табл.6.1 приведен перечень синтетических счетов, рекомендуемых для использования в условиях автономной системы учета. Счета, помеченные (*), являются счетами-экранами.

Таблица 6.1

Перечень счетов финансовой и управленческой бухгалтерии

Предположим, что организация производит и реализует продукцию, не облагаемую НДС. Никаких иных видов деятельности организация не осуществляет. Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям за месяц при использовании автономной системы учета представлена в табл. 6.2.

Таблица 6.2

Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям за месяц в финансовой и управленческой бухгалтерии при использовании автономной системы учета

В результате в конце месяца:

• в финансовой бухгалтерии данные счетов 30–33 показывают величину затрат на производство продукции по элементам без учета места их возникновения; в конце месяца счета 30–33 закрываются; по данным счета 90 определяется финансовый результат реализации продукции – 3000 руб.;
• в управленческой бухгалтерии по данным счета 10 определяется остаток материалов на складе (5000 руб.);
• по данным счета 20 определяется неполная (сокращенная) себестоимость готовой продукции, переданной на склад (14 000 руб.), остаток незавершенного производства (21 200 руб.); счета 25 и 26 закрываются;
• по данным счета 43 определяется неполная фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе (30 000 руб.); по данным счета 27 – маржинальная прибыль (160 000 -110 000 = 50 000 руб.) и прибыль от реализации продукции (50 000 - 46 800 = 3200 руб.).

Информация о выручке от продажи присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии.

6.3. Организационная и финансовая структура предприятия

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой предприятия. Организационная структура предприятия представляет собой совокупность правил распределения прав, обязанностей и ответственности по принятию решений между управленческими звеньями. Организационная структура предприятия обычно является достаточно устойчивой. Ее изменение производится не часто, как правило, в связи с изменением вида деятельности, обновлением ассортимента выпускаемой продукции и т. п.

В связи с задачами управленческого учета и организационным обеспечением их решения наряду с понятием «организационная структура предприятия» вводят понятие «финансовая структура предприятия». При этом под финансовой структурой предприятия понимают совокупность центров финансовой ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Центр финансовой ответственности это, как правило, структурное подразделение, осуществляющее деятельность в соответствии с утвержденными функциями, возглавляемое руководителем, который отвечает за результаты его работы. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед собственниками предприятия за результаты его деятельности. Далее следуют являющиеся центрами ответственности функциональные подразделения, а затем – такие центры ответственности, как секции, подсекции и даже отдельные работники функциональных подразделений предприятия. В результате формируется такая система организационного обеспечения управленческого учета, которая основана на децентрализации управления.

Необходимость децентрализации, т. е. распределения полномочий между различными структурными подразделениями и уровнями управления предприятием, в управленческом учете связана с тем, что большая часть информации о фактическом использовании ресурсов и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Считается, что финансовая структура предприятия более мобильна, чем организационная, и состав центров финансовой ответственности при неизменной организационной структуре может меняться по бюджетным периодам в зависимости от целей деятельности предприятия, определенных планами его стратегического развития.

Понятие «центр ответственности» было рассмотрено ранее в п. 1.4 и 5.2. Как отмечалось, выделяют такие типы центров финансовой ответственности с разной степенью полномочий и ответственности, как:

• центр затрат (ответственность за затраты);
• центр доходов (ответственность за выручку);
• центр прибыли (ответственность за прибыль);
• центр инвестиций (ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).

Порядок формирования центров ответственности зависит от вида деятельности предприятия, его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, характера технологического процесса, численности персонала и других факторов. Поэтому определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждого предприятия.

Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусматривает следующие основные этапы:

• исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;
• определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;
• определение прав, обязанностей и ответственности руководителей центров ответственности;
• разработка и доведение до центров ответственности их бюджетов;
• организация контроля за выполнением бюджетов центрами ответственности путем формирования внутренней отчетности, ее анализа и выявления причин отклонений.

В результате формирования центров ответственности (финансовой структуры предприятия) рекомендуется разрабатывать «Классификатор центров ответственности», в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и «Справочник центров ответственности», содержащий перечень центров ответственности предприятия.

При разработке финансовой структуры организации следует учитывать как ее преимущества, так и недостатки.

К преимуществам финансовой структуры предприятия как совокупности центров ответственности относят:

• руководители центров ответственности имеют больше информации, необходимой для принятия управленческих решений, чем руководители более высоких уровней управления предприятием;
• у руководителей центров ответственности больше возможностей для своевременного принятия оперативных управленческих решений;
• деятельность руководителей центров ответственности становится более мотивированной;
• децентрализация управления позволяет руководству предприятия акцентировать внимание на задачах стратегического планирования деятельности предприятия в целом.

К недостаткам управления по центрам ответственности относят:

• несогласованность целей центров ответственности с целями деятельности предприятия в целом;
• отсутствие у руководителей центров ответственности информации о влиянии результатов их деятельности на результаты деятельности предприятия в целом;
• дублирование функций;
• вероятность принятия руководителями центров ответственности неэффективных решений ввиду невнимания к деятельности других центров ответственности.

6.4. Организация учета и контроля по центрам ответственности

Для реализации названных в п. 6.3 преимуществ финансовой структуры предприятия необходима организация учета и контроля по центрам ответственности.

Организация учета и контроля по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах, доходах и результатах центров ответственности и позволяет дать оценку деятельности отдельных структурных подразделений и их руководителей.

В настоящее время учет затрат на производство чаще всего ведут по местам их возникновения и носителям затрат. С этой целью используют соответствующим образом сформированную систему аналитических счетов учета затрат. Для организации учета затрат не только по местам их возникновения и по носителям затрат, но и по центрам ответственности целесообразно перестроить систему аналитических счетов учета затрат, привязав ее к центрам ответственности. При этом в условиях бюджетирования, когда для каждого центра ответственности определены показатели деятельности, за достижение которых они несут ответственность, важно организовать ни только учет фактических затрат по центрам ответственности, но и учет других бюджетных показателей и отклонений фактических их значений от бюджетных. Организация такого учета является одной из проблем управленческой бухгалтерии.

В мировой практике существуют два варианта учета отклонений по затратам.

Первый – когда для учета отклонений используются соответствующие счета синтетического и аналитического учета. Отраженные на таких счетах отклонения анализируются и списываются затем на счета реализации или финансового результата. Этот вариант используется в управленческой бухгалтерии западных учетных систем.

Второй вариант – когда отклонения отражаются в первичной документации и в учетных регистрах без использования специальных счетов бухгалтерского учета. В последующем эти отклонения отражаются на счетах учета прямых и косвенных затрат, т. е. включаются в фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции. Такой вариант характерен для отечественной практики при использовании нормативного метода учета затрат. Данный подход к учету отклонений чаще всего не позволяет провести их анализ по местам возникновения и центрам ответственности, анализ их влияния на себестоимость и финансовый результат.

С целью обеспечения возможности более эффективного контроля за фактическим уровнем затрат и анализа отклонений рекомендуется для каждого центра ответственности выделить синтетические и аналитические счета для отражения на них фактических затрат. Учет фактических затрат и финансового результата осуществляется при этом согласно принятой методологии. Учет отклонений ведется внесистемно (без использования счетов бухгалтерского учета) отдельно для каждого центра ответственности на основе данных аналитического учета затрат по центрам ответственности и базы данных о бюджетных затратах путем сопоставления фактических затрат с бюджетной их величиной. Таким образом, бюджет центров ответственности становится важным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать их деятельность.

Данные о фактических затратах и их отклонениях от бюджетных величин рекомендуется представлять в отчетах об исполнении бюджета, составляемых для каждого центра ответственности. В отчетах может быть приведена также и другая наиболее важная информация, характеризующая результаты деятельности центра ответственности и персональную ответственность их руководителей. В процессе анализа отчетов об исполнении бюджета устанавливаются причины отклонений от бюджетных показателей, факторы, положительно и отрицательно повлиявшие на величину затрат и доходов центров ответственности, дается оценка деятельности руководителей центров ответственности.

Бюджеты и отчеты об их исполнении называют первым уровнем внутренней отчетности предприятия о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности – обеспечение управленческого персонала предприятия информацией, позволяющей контролировать и оценивать деятельность центров ответственности и их руководителей.

Составление в необходимые сроки и в требуемых объемах внутренней управленческой отчетности, содержащей необходимую руководству предприятия информацию, является одной из важнейших задач системы управленческого учета.

Внутренние отчеты должны формироваться и представляться в соответствии со следующими принципами:

• отчет должен быть адресным и конкретным;
• отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
• отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;
• затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования.

• приводить как фактические, так и плановые значения показателей, а также их значения в предыдущих периодах;
• дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями;
• осуществлять классификацию информации;
• осуществлять расчет аналитических показателей.

Все элементы системы управленческой отчетности должны быть закреплены в учетной политике организации для целей управленческого учета.

Выводы

Принимая решение о создании системы управленческого учета на предприятии, его руководство должно осуществить выбор варианта его организации, определить возможность и целесообразность обособленного ведения финансового и управленческого учета, выбрать вариант взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии. Этот выбор должен быть произведен с учетом преимуществ и недостатков интегрированной и автономной систем организации управленческого учета. С целью рациональной организации управленческого учета на предприятии должна быть сформирована финансовая структура как совокупность финансовых центров ответственности. Учет затрат и доходов и составление внутренней управленческой отчетности должны осуществляться в разрезе выделенных в финансовой структуре предприятия центров ответственности.

Вопросы для самопроверки

1. Чем обусловлена необходимость организации управленческого учета на отечественных предприятиях?
2. Что понимают под организацией управленческого учета?
3. Назовите основные варианты взаимодействия систем финансового и управленческого учета.
4. Какие факторы влияют на решение о выборе варианта взаимодействия финансового и управленческого учета?
5. В чем состоит сущность интегрированной системы учета?
6. В чем состоит сущность автономной системы учета?
7. Каков порядок использования счетов бухгалтерского учета при интегрированной и автономной системах учета?
8. Что такое организационная структура предприятия?
9. Что такое финансовая структура предприятия?
10. Что такое центры финансовой ответственности?
11. Какие существуют виды центров финансовой ответственности?
12. Какое значение имеют центры ответственности для организации внутреннего управленческого учета?
Хрестоматия

Название работы	Аннотация

Практикумы

Название практикума	Аннотация

Презентации

Название презентации	Аннотация

Переход российской экономики на рыночные отношения потребовал активного и последовательного внедрения в систему управления новейших достижений в организации учета и информационных технологий. В этих условиях неизмеримо возросла роль бухгалтерского учета, поскольку сейчас требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и исполнять мероприятия по эффективному использованию каждого вложенного рубля в производственную, финансовую и инвестиционную деятельность организаций. В режиме постоянной инфляции и жестких рыночных отношений (конкуренции) работа организаций в России сопряжена со значительными предпринимательскими и финансовыми рисками. В этих условиях учет в организациях становится не только важнейшим и единственным пока источником сверх важной информации, но и главным инструментом планирования и прогнозирования деятельности . Необходимость привлечения к управлению предприятием в первую очередь специалистов, руководителей и менеджеров всех уровней на первое место выводит значение подсистемы управленческого учета.

Управленческий учет - интегрированная система внутреннего управления предприятием, представляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.

Управленческим учетом называется система, обеспечивающая руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений и обеспечивающая пользователей необходимой информацией для оценки деятельности предприятия.

Управленческий учет - это инструмент, позволяющий предприятию: повысить прозрачность финансовых потоков; оперативно реагировать на изменения окружающей среды; контролировать возможные риски; объективно оценивать свой бизнес; принимать своевременные обоснованные решения на основе управленческих данных.

Управленческий учет является существенным элементом системы управления предприятием. Характеризуя сущность управленческого, следует отметить его важнейшую особенность - управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. Управленческий учет выступает составной частью информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия. Управленческий учет формирует такую информацию для руководителей разных уровней управления внутри предприятия с целью принятия ими оптимальных управленческих решений.

Задачи управленческого учета:

обеспечение менеджмента информацией для контроля над целесообразностью хозяйственных операций, за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными на предприятии положениями, нормативами и сметами;

предотвращение вероятности отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации;

выявление внутрихозяйственных резервов;

обеспечение финансовой устойчивости предприятия.

В связи с этим можно отметить, что основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса плановых, прогнозных и фактических данных о функционировании предприятия как экономической и производственной единицы (включая представление данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей) в целях обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения.

Методы и способы управленческого учета:

Методом управленческого учета называется совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия. Метод управленческого учета состоит следующих элементов: документирование, инвентаризация, оценка, группировка и обобщение, контрольные счета, планирование, нормирование, лимитирование, анализ и контроль.

Организация системы управленческого учета:

выявление функций и взаимосвязей структурных подразделений (составление организационно- производственной схемы);

разработка стандартов рабочего места, включая составление должностных инструкций;

подбор специалистов соответствующей квалификации;

составление программы подготовки и переподготовки кадров;

организация технического и финансового обеспечения, в том числе, обеспечение информационными технологиями.

Формирование информации о затратах на счетах управленческого учета предполагает его ведение в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов.

Выбор конкретного порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции определяется спецификой деятельности организации, особенностями организационной структуры и структуры управления, технологическими особенностями производства, целевыми установками и информационными потребностями системы управления.

Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 34н, предполагает разделение финансового и управленческого учета, что соответствует западной практике организации бухгалтерского учета.

Финансовая бухгалтерия является обязательной и организуется во всех странах с развитой рыночной экономикой.

Финансовая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности. Основная цель финансовой бухгалтерии - контроль за затратами по их элементам с ориентацией на стоимость конечной продукции и конечный финансовый результат.

В связи с этим в планах счетов зарубежных предприятий всегда имеется раздел счетов по учету затрат по элементам.

Например, план счетов Чехии предусматривает восемь, а общенациональный план счетов Франции - девять синтетических счетов для учета затрат по элементам.

Организация учета затрат на производство в Канаде и США имеет некоторые особенности. Так, учет затрат на производство по элементам организуется в финансовой бухгалтерии. При этом учет затрат по статьям калькуляции может быть интегрирован в финансовую бухгалтерию, а центры ответственности организуются по месту возникновения затрат в разрезе элементов. Учет затрат по статьям калькуляции и калькулирование себестоимости продукции осуществляется в управленческой бухгалтерии.

В Германии учет себестоимости продукции не является частью бухгалтерского учета. Как особое отделение счетоводства на предприятии он ведется вне финансового учета, является как бы «внутренней» бухгалтерией предприятия, не в полном объеме подлежит предъявлению налоговым органам и должен быть отдельно представлен всего лишь

в связи с оценкой готовой продукции и незавершенного производства предприятия при составлении готовой отчетности.

В целом в мировой практике учет затрат по статьям калькулирования организуется по четырем основным моделям:

• самостоятельная управленческая бухгалтерия (Франция, Бельгия);
• интегрированная в финансовую (США, Канада, Германия);
• статистический принцип определения себестоимости (Венгрия,

Отсутствие управленческой бухгалтерии.

Самостоятельная управленческая бухгалтерия, выделенная из

финансовой, по оценкам большинства зарубежных специалистов, более производительная и гибкая, чем интегрированная в состав финансовой бухгалтерии.

Управленческая бухгалтерия ориентирована на информационное обеспечение управления производством и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Экономическая и контрольная взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом в западной практике осуществляется с помощью специальных счетов, называемых в зависимости от учетных систем отражающими, параллельными, счетами-экранами.

Особое внимание в зарубежном учете уделяется классификации затрат производства. При этом наблюдается четкое различие между затратами на производство и себестоимостью продукции, так как затраты учитываются в финансовой бухгалтерии в разрезе соответствующих элементов и затем отражаются в управленческой бухгалтерии, где производится их перегруппировка в необходимых разрезах и определяется полная или усеченная себестоимость в разрезе статей затрат.

Для целей формирования информации о затратах в отечественном финансовом и управленческом учете предусмотрен Раздел III Плана счетов «Затраты на производство». Счета этого раздела предназначены для систематизации и накапливания информации о расходах организации по обычным видам деятельности в разрезе калькуляционных статей и элементов затрат, обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции (работ, услуг).

Выделение счетов управленческого учета из общей системы счетов для целей учета и анализа затрат обеспечивает повышение аналитичности получаемой информации о затратах и себестоимости продукции, сохранение коммерческой тайны об уровне затрат производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции (работ, услуг).

Обособление счетов для целей управления производственной деятельностью организации, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) позволяет обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессах ее реализации.

План счетов и Инструкция по его применению рекомендуют использование следующих двух групп счетов:

• счета 20-29 рекомендуется использовать для учета расходов по статьям калькуляции, местам возникновения (видам производства), исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
• счета 30-39 предлагается использовать для учета расходов по экономическим элементам. Для каждого элемента затрат предполагается открытие отдельного счета, что соответствует международной учетной практике.

Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат всей производственной деятельности предприятия: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на обслуживание производства и управление и т.д.

Счета 20-29 Раздела III Плана счетов «Затраты на производство» обеспечивают учет издержек производства по калькуляционным статьям, местам возникновения расходов (основное производство, вспомогательные производства, структурные подразделения и др.) и используются для определения себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и себестоимости остатков незавершенного производства.

План счетов и Инструкция по его применению отражают названия и порядок применения этих счетов:

• калькуляционные счета :
  • 20 «Основное производство»;
  • 23 «Вспомогательные производства»;
  • 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• собирательно-распределительные счета :
  • 25 «Общепроизводственные расходы»;
  • 26 «Общехозяйственные расходы»;
  • 28 «Брак в производстве».

Прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20.

Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 с кредита счета 23. Косвенные расходы переносятся на счет 20 со счетов 25 и 26, потери от брака - со счета 28.

Косвенные расходы относятся в дебет счетов 25, 26 с кредита счетов материальных, трудовых и денежных ресурсов. Их распределение

обычно производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.

В результате распределения косвенных расходов и списания их в дебет счета 20 счета общепроизводственных и общехозяйственных затрат на конец отчетного периода закрываются и остатков не имеют. Суммирование затрат по всем видам продукции дает общую сумму затрат по счету 20.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) переносятся с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». Остаток по счету 20 на конец периода отражает стоимость незавершенного производства.

В результате фактическая себестоимость произведенной продукции в управленческом учете рассчитывается по следующей формуле:

Ф20 = Н1 + Зт - Н2,

где Ф20 - фактическая себестоимость по счету 20 «Основное производство»; HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода в разрезе статей калькуляции; Зт - затраты по статьям калькуляции.

С учетом целевых установок и информационных потребностей системы управления себестоимость может определяться троекратно:

Себестоимость произведенной продукции:

Ф20 = Н1 + Зт - Н2;

Себестоимость отгруженной продукции:

Ф45 = НГ1 + Ф20 - НГ2;

Себестоимость проданной продукции:

Ф90 = HOI + Ф90 - Н02,

где Ф20, Ф45, Ф90 - фактическая себестоимость по счетам 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»;

HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода;

НГ1, НГ2 - остатки готовой продукции на начала и конец периода;

HOI, Н02 - остатки товаров, отгруженных на начало и конец периода;

Зт - затраты на производство по статьям калькуляции.

В то же время в Разделе III Плана счетов состав и методика использования счетов 30-39 не определены, эти счета оставлены свободными. Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

Как уже отмечалось, каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании и устанавливает состав «тридцатых

счетов», порядок их применения исходя из особенностей своей деятельности, специфики организационной структуры, используемых методов управления.

Разные авторы предлагают свои подходы и порядок использования счетов 30-39. Так, Л.З. Шнейдман предлагает для ведения финансового и управленческого учета затрат на производство использовать вариант с двумя системами учета - счета финансового учета и счета управленческого учета (табл. 3).

Таблица 3

Перечень счетов финансовой и управленческой бухгалтерии 1

Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом предлагается осуществлять с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов или счетов «со звездочкой).

В финансовой бухгалтерии отражается формирование затрат по элементам, а в управленческой бухгалтерии - по статьям калькуляции. Это позволяет детализировать и обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессе ее реализации с сохранением коммерческой тайны.

Так как информация финансового учета предназначена для внешних пользователей, сальдо по счетам финансового учета отражается в бухгалтерской финансовой отчетности, в то время как сальдо по счетам управленческого учета не находит в ней отражения. Для целей формирования бухгалтерской финансовой отчетности информация о затратах группируется по элементам, а для внутренней управленческой отчетности - по статьям калькуляции. Следовательно, счета, отражающие элементы затрат, следует относить к счетам финансового учета (счета 30-39), а счета учета затрат по статьям калькуляции - к счетам управленческого учета (счета 20-29).

Л.З. Шнейдман приводит вариант корреспонденции счетов по отражению формирования затрат по обычным видам деятельности с использованием счетов 20-39 (табл. 4).

Таблица 4

Схема учета записей в финансовой и управленческой бухгалтерии 1

" См.: Шнейдман Л.З. Указ. соч.

Окончание табл. 4

Вместе с тем некоторые специалисты отмечают, что использование одних и тех же счетов с одинаковыми номерами в финансовом и управленческом учете нерационально и может вызывать определенные сложности с их кодировкой и корреспонденцией.

В.Ф. Палий и В. В. Палий предлагают на основе использования счетов 20-39 Раздела III Плана счетов отражать затраты на произ-

водство на счетах финансового и управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета .

Предлагается в Разделе 111 Плана счетов за счет свободных номеров счетов 30-39 открыть счета учета затрат по элементам по наименованию элементов затрат в финансовом учете, а также отражающие счета. Сначала ведется учет затрат по элементам, а затем с помощью отражающих счетов производится их распределение между счетами калькуляции.

Пункт 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн, при формировании расходов по обычным видам деятельности определяет их группировку по экономическим элементам в следующем разрезе:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для целей управления перечень расходов по статьям затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Таким образом, в Разделе III Плана счетов рекомендуется открывать следующие счета:

• в соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам :
  • 30 «Материальные затраты»;
  • 31 «Затраты на оплату труда»;
  • 32 «Отчисления на социальные нужды»;
  • 33 «Амортизация»;
  • 34 «Прочие затраты»;
• счет для отражения общих затрат :
  • 37 «Свод затрат по элементам».

Порядок формирования информации о затратах с использованием данных счетов включает три основных этапа:

учет затрат по экономическим элементам.

Дебет счета 30

Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражается стоимость израсходованных на производство материалов.

При формировании данного элемента затрат важное значение имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок их списания в производство.

К счету 30 могут быть открыты субсчета по видам и направлениям материальных затрат:

• 30-1 «Основное сырье»;
• 30-2 «Материалы»;
• 30-3 «Вспомогательное сырье и материалы»;
• 30- 4 «Топливо и энергия» и т.п.

Дебет счета 31

Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы начисленной заработной платы, начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.

К счету 31 открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда:

• 31- 1 «Оплата труда производственного персонала»;
• 31-2 «Оплата труда вспомогательного персонала»;
• 31- 3 «Другие виды оплаты труда» и т.п.

Дебет счета 32

Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы отчислений по страховым взносам во внебюджетные фонды, предстоящие социальные выплаты по решению собственника организации или его представителей.

К счету 32 открываются субсчета по видам страховых взносов:

• 32- 1 «По социальному страхованию»;
• 32-2 «По пенсионному обеспечению»;
• 32-3 «По обязательному медицинскому страхованию».

Дебет счета 33

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - отражаются суммы начисленной амортизации в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.

Дебет счета 34

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - отражаются расходы, которые не относятся ни к одному из выделенных экономических элементов затрат, по соответствующим субсчетам:

• 34-1 «Налоги и сборы»;
• 34-2 «Платежи за загрязнение окружающей среды»;
• 34-3 «Затраты на оплату процентов по полученным кредитам»;
• 34-4 «Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание»;
• 34-5 «Арендные платежи» и т.д.
• свод общих затрат по элементам.

На этом этапе счета по учету элементов затрат ежемесячно закрываются в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам»: Дебет счета 37

Кредит счетов 30, 31, 32, 33, 34;

распределение затрат по калькуляционным счетам.

После отражения общих затрат собранные на счете 37 суммы распределяются между калькуляционными счетами:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 37.

Другой вариант формирования системы счетов управленческого учета предполагает выделение счетов 20-29 в отдельную от финансового учета автономную систему счетов управленческого учета.

Данный вариант предлагает организацию учета затрат на производство по следующей схеме:

• 1) управленческий учет ведется по калькуляционным счетам 20, 23, 29 и собирательно-распределительным счетам 25, 26 с необходимой детализацией по местам возникновения затрат (центрам ответственности):
  • видам производства;
  • видам работ;
  • производственным подразделениям (филиалам, участкам, цехам);
  • бригадам;
  • управленческим подразделениям и т.д.

При этом обеспечивается контроль отклонения фактических расходов от норм, нормативных или запланированных затрат.

Прямые затраты на производство в необходимом аналитическом разрезе по местам возникновения затрат отражаются на калькуляционных счетах 20, 23 и 29.

Накладные расходы группируются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26: накладные расходы производственных подразделений отражаются на счете 25, а накладные управленческие расходы по местам возникновения затрат - на счете 26.

В предлагаемой системе управленческого учета затрат дополнительно открывается специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат». Отражаемые на счетах 20, 23, 25, 26, 29 расходы ежемесячно относятся в кредит счета 27.

Собранные на счетах 25 и 26 накладные расходы ежемесячно списываются на калькуляционные счета 20, 23 и 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования полной или сокращенной себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

По окончании отчетного года калькулируемые на счетах 20, 23 и 29 расходы относятся в дебет счета 27. Калькуляционные счета 20, 23, 29 закрываются;

2) финансовый учет расходов по экономическим элементам ведется с использованием счетов 30-34 с ежемесячным их закрытием в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам».

Распределение общих затрат с кредита счета 37 ежемесячно производят на счета текущих расходов по обычным видам деятельности:

• расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов - на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• расходов по выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг) - на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• расходов, связанных с продажей продукции, работ, услуг - на счет 44 «Расходы на продажу» и др.

Для учета остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства дополнительно в систему счетов финансового учета вводится счет 38 «Незавершенное производство», записи по которому ежемесячно составляются в корреспонденции со счетом 37: Дебет счета 38

Кредит счета 37 - при увеличении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 37

Кредит счета 38 - при сокращении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;

3) отражающий счет 27 «Распределение общих затрат» управленческого учета является по отношению к отражающему счету 37 «Свод затрат по элементам» финансового учета зеркально противоположным и выполняет контрольную функцию. Ежемесячно отражаемая по дебету счета 37 сумма общих затрат соответствует аналогичной величине расходов по кредиту счета 27.

И.П. Комиссарова предлагает Раздел III Плана счетов разделить на две части :

• «Расходы по обычным видам деятельности» с сохранением действующих правил и процедур учета затрат на производство с использованием «двадцатых счетов»;
• «Совокупные расходы организации» с отражением общих расходов организации в разрезе экономических элементов на базе использования «тридцатых счетов»:
  • 30 «Расходы сырья и материалов»;
  • 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов»;
  • 32 «Расходы топлива и энергии»;
  • 33 «Расходы на оплату труда»;
  • 34 «Амортизация внеоборотных активов»;
  • 35 «Начисленные налоги и сборы»;
  • 36 «Прочие расходы».

Формирование расходов осуществляется по дебету данных счетов, а направления их использования (списания) отражаются по кредиту в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Система учета затрат на производство и калькулирование продукции должна обеспечивать раздельный учет затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции с тем, чтобы учет затрат по экономическим элементам обеспечивал возможность управления и контроля финансовой устойчивости компании, а учет затрат по калькуляционным статьям предоставлял информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и ее реализации в целях эффективного управления затратами и себестоимостью.

Каждый из рассмотренных вариантов формирования информации о затратах на производство на счетах управленческого учета имеет свои преимущества и недостатки, объективно оценить которые можно только с учетом особенностей функционирования конкретного хозяйствующего субъекта (размеры организации, масштабы и виды осуществляемой деятельности, организационная структура управления, производственная структура, целевые установки и информационные потребности менеджмента, объекты управленческого учета и др.).

См.: Комиссарова И.П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.